なぜ税効果会計は必要なのか？

はじめに：税効果会計があなたのビジネスにとって意味するもの

経営者として損益計算書（P&L）を確認した際、「税引前当期純利益」が1億円であるにもかかわらず、計上されている法人税等の金額が想定される3,000万円ではなく、4,000万円になっている、という経験はないでしょうか。この差額は、企業の真の業績に対する疑問や混乱を生じさせます。

このギャップが生じる根本的な原因は、投資家向けの利益計算ルール（企業会計）と、税金計算のための所得計算ルール（税務会計）が異なることにあります。

「税効果会計」とは、この二つの異なる視点を調整し、橋渡しをするための不可欠な会計手続きです。その目的は、損益計算書に表示される税金費用を、その税金を生み出した利益と論理的に対応させ、企業の収益性をより正確に映し出すことにあります。

本稿では、税効果会計の基本原則を解説するだけでなく、実務担当者が最もつまずきやすい領域、すなわち貸借対照表と当期純利益に直接的な影響を与える重要な判断項目である「繰延税金資産（DTA）」の回収可能性の評価について、実務的な視点から深く掘り下げて解説します。

第1章：二つの帳簿：企業会計と税務会計の根本的な違い

税効果会計を理解するための第一歩は、企業会計と税務会計が、その目的において根本的に異なることを認識することです。

両者の哲学的な相違は、なぜ会計処理の「差異」が生まれるのかを説明します。

企業会計: 投資家や債権者といった外部の利害関係者に対し、企業の財政状態や経営成績を公正かつ正確に報告することを目的とします。
税務会計: 税法に基づき課税所得を算定し、国に対して公平かつ適正な租税を徴収することを目的とします。

この目的の違いが、収益（企業会計上の「収益」と税務会計上の「益金」）や費用（同様に「費用」と「損金」）を認識するタイミングや範囲の違いを生み出します。これらの差異は、二つの重要なカテゴリーに分類されます。

1.1 一時差異：タイミングの問題

一時差異とは、企業会計と税務会計における認識時期のズレであり、将来の会計期間において解消される差異を指します。税効果会計が対象とするのは、この一時差異のみです。

図解例：

賞与引当金: 企業会計では、従業員の労働提供という事実に基づき、決算期末に未払の賞与を見積もり費用として計上します。しかし、税務上は実際に賞与が支払われた事業年度まで損金として認められません。このズレは、翌期に賞与が支払われることで解消されます。以下の表は、この「タイミングのズレ」がどのように発生し、解消されるかを示しています。

時点	企業会計の処理	税務会計の処理	差異の状況
第1期末	労働提供に基づき「賞与引当金」を費用計上	実際の支払いが無いため、損金として認められない	会計上の費用 > 税務上の損金。将来、損金となるため「将来減算一時差異」が発生。
第2期	賞与を支払い、引当金を取り崩す（新たな費用計上なし）	支払われたため、損金として認められる	会計上の費用 < 税務上の損金。第1期に発生した一時差異が解消される。
トータル	支払総額が費用となる	支払総額が損金となる	認識タイミングは異なるが、最終的な費用/損金総額は一致する。

減価償却費: 税法上の耐用年数よりも実態に即した短い耐用年数を会計上採用した場合、当初は会計上の費用が税務上の損金を上回りますが、耐用年数の後半では逆転し、最終的な償却総額は一致します。これも認識タイミングのズレに起因する一時差異です。

時点	企業会計の処理	税務会計の処理	差異の状況
償却初期	実態に即した短い耐用年数で多めに減価償却費を計上	税法上の長い耐用年数で少なめに減価償却費を計上	会計上の費用 > 税務上の損金。「将来減算一時差異」が発生。
償却後期	償却が進み、減価償却費が減少またはゼロになる	税法上の耐用年数に基づき、償却費を計上し続ける	会計上の費用 < 税務上の損金。初期に発生した一時差異が徐々に解消される。
トータル	取得価額の全額が費用となる	取得価額の全額が損金となる	認識タイミングは異なるが、最終的な費用/損金総額は一致する。

これらの一時差異は、将来の課税所得を減少させる効果を持つ「将来減算一時差異」と、将来の課税所得を増加させる効果を持つ「将来加算一時差異」にさらに分類されます。

1.2 永久差異：決して交わらない平行線

永久差異とは、企業会計と税務会計の根本的な考え方の違いから生じ、将来にわたって解消されることのない差異を指します。

具体例：

交際費: 企業会計上、事業に関連する交際費は全額費用として計上されます。一方、税務上は政策的な観点から損金として算入できる金額に上限が設けられています。この損金不算入額は、将来解消されることはありません。
寄付金: 交際費と同様に、損金算入限度額を超える部分が永久差異となります。

最も重要な点は、永久差異は将来解消されることがないため、税効果会計の適用対象外であるということです。これらは、会計上の利益と税務上の所得が恒久的に一致しない部分を示しています。

この「二つの帳簿」の存在は、単なるコンプライアンス上の手間ではありません。それは、企業が対峙する二つの主要なステークホルダー、すなわち投資家と税務当局を反映しています。例えば、減価償却方法の選択といった経営判断は、それぞれの帳簿に異なる影響を与えます。短期的な税負担を軽減する税務戦略は、大きな一時差異を生み出す可能性があります。税効果会計は、こうしたタイミング戦略の長期的な帰結を、繰延税金資産・負債という形で現在の財務諸表に可視化する役割を担います。したがって、税効果会計は単なる会計処理ではなく、短期的な税最適化が投資家向けの長期的な財務状況を歪めることのないよう、将来の業績や貸借対照表への影響までを考慮させる、重要な戦略的財務管理ツールなのです。

第2章：調整のためのツール：繰延税金資産と繰延税金負債

税効果会計の核心的な目的は、会計基準にも明記されている通り、「法人税等を控除する前の当期純利益と法人税等を合理的に対応させる」ことにあります。この目的を達成するための具体的な会計処理ツールが、繰延税金資産（DTA）と繰延税金負債（DTL）です。

2.1 繰延税金資産（DTA）：将来の税金軽減効果の認識

繰延税金資産とは、将来の税金支払額を減額する効果を持つ資産です。これは「将来減算一時差異」や「税務上の繰越欠損金」がある場合に生じます。本質的には、企業が税金を「前払い」したか、あるいは将来の税金支払いを減らすために利用できるクレジット（権利）を保有している状態を示します。

図解： ある費用が会計上は第1期に計上されるものの、税務上は第2期にしか損金算入が認められないケースを考えます。この場合、第1期の税負担は会計上の利益から想定されるよりも大きくなります。この過払い分が「前払いされた税金」、すなわち繰延税金資産となり、第2期に損金算入が認められた際に取り崩され、税負担を軽減します。

時点	企業会計の処理	税務会計の処理	結果・税効果
第1期	費用を計上	損金不算入	会計上の利益 < 税務上の所得。税金を「前払い」した状態となり、「繰延税金資産」が発生。
第2期	新たな費用計上なし	損金算入	会計上の利益 > 税務上の所得。「前払い」した税金が還付される効果が生じ、「繰延税金資産」が解消。

具体的な仕訳例：

シナリオ: 決算にあたり、従業員賞与引当金として1億円を費用計上した。これは会計上の費用ですが、税務上はまだ損金として認められない。法定実効税率を30%と仮定する。
計算: 将来減算一時差異 1億円×法定実効税率 30%=繰延税金資産 3,000万円
仕訳:

借方	金額	貸方	金額
繰延税金資産	30,000,000	法人税等調整額	30,000,000

解説: 貸方に計上される「法人税等調整額」は、損益計算書上の税金費用を減少させる効果を持ちます。これにより、既に賞与引当金費用を計上している税引前利益と、それに対応する税金費用との整合性が保たれます。

2.2 繰延税金負債（DTL）：将来の税金増加額の認識

繰延税金負債は、将来の税金支払額を増額させる効果を持つ負債です。これは「将来加算一時差異」がある場合に生じます。企業が税務上の特典（例えば、特別な減価償却）により税金の支払いを将来に繰り延べている状態を示します。

図解： ある資産について、税務上は会計上よりも速いペースで減価償却を行うケースを考えます。第1期では税務上の償却費が大きいため、課税所得が圧縮され、税負担が軽減されます。しかし、これは単なる支払いの先延ばしであり、将来の年度では税務上の償却費が会計上より少なくなるため、その分だけ税負担が増加します。この将来の税負担増加額が繰延税金負債です。

時点	企業会計の処理	税務会計の処理	結果・税効果
第1期	通常の減価償却費を計上	特別償却等により多額の損金を計上	会計上の利益 > 税務上の所得。税金を「後払い」している状態となり、「繰延税金負債」が発生。
第2期以降	通常の減価償却費を計上	償却額が会計より少ない、またはゼロ	会計上の利益 < 税務上の所得。「後払い」した税金を支払うことになり、「繰延税金負債」が解消。

具体的な仕訳例：

シナリオ: ある資産について、租税特別措置法上の特別償却を適用した結果、税務上の簿価が会計上の簿価を2億円下回った。法定実効税率は30%と仮定する。
計算: 将来加算一時差異 2億円×法定実効税率 30%=繰延税金負債 6,000万円
仕訳:

借方	金額	貸方	金額
法人税等調整額	60,000,000	繰延税金負債	60,000,000

解説: 借方に計上される「法人税等調整額」は、損益計算書上の税金費用を増加させます。これは、当期に発生した将来の納税義務を、当期の費用として認識するための調整です。

第3章：実務担当者の最難関：繰延税金資産の回収可能性の評価

本章は、この記事で最も重要な部分です。繰延税金資産は、その名の通り「資産」です。会計上のあらゆる資産と同様に、将来において企業に経済的便益をもたらす可能性が高い場合にのみ、その計上が認められます。繰延税金資産がもたらす経済的便益とは、将来の税金支払額を減額する効果です。ここで、実務における最も重要かつ困難な問いが生じます。「将来、この税金軽減効果を実現するのに十分な課税所得を、本当に稼ぎ出すことができるのか？」 。

この判断は、担当者の恣意的なものであってはなりません。日本では、この重要な評価を客観的かつ整合的に行うための枠組みとして、「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」（企業会計基準適用指針第26号）が定められています。この適用指針は、厳格なルールに基づき、この重要な判断を体系的に行うためのフレームワークを提供します。

3.1 5つの企業分類：判断のためのフレームワーク

適用指針は、企業を過去の収益性や将来の見通しに基づき5つのカテゴリーに分類することを求めています。そして、どの分類に該当するかによって、繰延税金資産をどの範囲まで計上できるかが決定されます。この分類は、繰延税金資産の回収可能性を評価する上での根幹をなすものです。

表1：DTA回収可能性判断のための5分類フレームワーク

この表は、複雑で長文の適用指針のルールを、経営者や実務担当者が一目で理解できる参照資料としてまとめたものです。自社がどの分類に該当する可能性が高いかを迅速に把握し、財務諸表への直接的な影響を理解するために非常に価値があります。

分類	企業像・特徴	主な要件（に基づく）	DTAの計上ルール
分類1	高収益・安定企業	過去（3年）及び当期において、将来減算一時差異を十分に上回る課税所得が安定的に発生。経営環境に著しい変化が見込まれない。	全額計上可能。全ての繰延税金資産に回収可能性があると判断される。
分類2	安定的な収益企業	過去（3年）及び当期において、課税所得が安定的に発生しているが、必ずしも全ての一時差異を上回るわけではない。重要な税務上の欠損金が発生していない。	スケジューリングに基づき計上。将来の課税所得の見積額の範囲内で、解消が見込まれる一時差異に係るDTAの回収可能性があると判断される。
分類3	収益力はあるが不安定な企業	過去（3年）及び当期において、課税所得が大きく増減している。重要な税務上の欠損金は発生していない。	合理的な見積可能期間（おおむね5年）の課税所得を限度に計上。防御的で限定的な将来予測期間内の課税所得とのみ相殺可能なDTAが回収可能と判断される。
分類4	近年に損失を計上した企業	過去（3年）または当期に重要な税務上の欠損金が発生しているが、翌期には課税所得が見込まれる。	計上は非常に限定的。原則として、翌期に見込まれる課税所得の範囲内でのみDTAの回収可能性があると判断される。長期的な回復を示す強力な証拠があれば分類2または3として扱われる場合もある。
分類5	重要な損失が継続している企業	過去（3年以上）にわたり重要な税務上の欠損金が継続的に発生しており、翌期も欠損が見込まれる。	原則として計上不可。繰延税金資産は回収不能と推定される。極めて例外的で、客観的な証拠がある場合を除く。

3.2 「スケジューリング」と事業計画の役割：未来を具体化する

分類2、3、4に該当する企業にとっては、単に繰延税金資産の基となる一時差異が存在するだけでは不十分です。各一時差異が「いつ」解消されるのかを詳細に分析する「スケジューリング」という作業が不可欠となります。

この一時差異の解消スケジュールは、将来の課税所得予測と比較検討されます。ここで極めて重要なのは、この将来予測が単なる希望的観測であってはならないという点です。適用指針は、将来課税所得の見積りが、取締役会等の承認を得た事業計画や予算に基づいていることを要求しています。例えば、今後3年間にわたって支払われる予定の大規模なリストラ引当金に係る繰延税金資産は、企業の公式な3ヶ年経営計画で予測される課税所得と照らし合わせて、その回収可能性が判断されるのです。

この分類基準は、過去の実績を非常に重視する性質を持っています。一時的な景気後退や業界特有の問題により数年間の税務上の欠損を計上した企業は、分類4や分類5に該当する可能性があります。これらの分類では、繰延税金資産の計上が厳しく制限されるか、全く認められません。赤字の年度において、将来の税金軽減効果である繰延税金資産を認識できないことは、損益計算書上の「法人税等調整額」のプラス効果（税金費用のマイナス）を享受できないことを意味します。結果として、税効果を適用できた場合よりも当期純損失が拡大してしまいます。この拡大した損失が、翌期の評価において再び「過去の実績」として参照され、厳しい分類から抜け出しにくくなるという負のスパイラルに陥るリスクを内包しています。これは単なる会計処理上の問題ではなく、財務報告を通じて企業のレジリエンスが試される、経営上の重要な戦略的リスクと言えるでしょう。

第4章：高度な適用事例と主要な準拠基準

4.1 実務上の混乱ポイント：「その他の包括利益」に対する税効果

実務で頻繁に質問が寄せられる論点の一つが、「その他有価証券」の未実現評価差額の扱いです。その他有価証券は時価評価されますが、その評価差額は損益計算書を経由せず、貸借対照表の純資産の部に直接計上されます。

論点: 評価差額が損益計算書に計上されない場合、その税効果はどのように処理されるのか？
結論: 会計基準は、税効果もまた、その原因となった取引に追随して純資産の部に直接計上することを要求しています。未実現評価益は将来加算一時差異を生み出し、それに対応する繰延税金負債が計上されます。この繰延税金負債は、純資産の部の評価益から直接控除され、結果として「その他有価証券評価差額金」は税引後の金額で表示されます。
仕訳例:
- シナリオ: 簿価1,000円のその他有価証券の時価が1,500円になった。未実現評価益は500円。法定実効税率は30%。
- 計算: 繰延税金負債 = 500円×30%=150円。純資産に計上される純額 = 500円−150円=350円。
- 仕訳:

借方	金額	貸方	金額
その他有価証券	500	繰延税金負債	150
		その他有価証券評価差額金	350

4.2 コンプライアンス・チェックリスト：主要な準拠基準

本稿で解説した税効果会計の実務は、以下の主要な会計基準及び指針に基づいています。

「税効果会計に係る会計基準」: 税効果会計の目的、一時差異の定義、利益と税金費用を対応させるという基本原則を定めています。
「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」（企業会計基準適用指針第26号）: 繰延税金資産の回収可能性を評価するための詳細かつ実務的な枠組み、特に5分類の企業分類アプローチを規定しています。
「税効果会計に係る会計基準の適用指針」（企業会計基準適用指針第28号）: 個別の具体的な論点に関する詳細なガイダンスを提供しています。

結論：コンプライアンス上の負担から、戦略的なレンズへ

本稿の要点をまとめます。

税効果会計は恣意的な会計操作ではなく、企業の真の業績を利害関係者に示すために不可欠なツールです。
その実務の中心は、企業会計と税務会計の「タイミングのズレ」である一時差異を管理することにあります。
最も重要かつ困難な判断は、繰延税金資産の回収可能性の評価であり、これは過去の実績と将来の見通しに基づく厳格な5分類フレームワークによって規律されています。

経営者にとって、税効果会計の理解は単なるコンプライアンス対応以上の意味を持ちます。それは、自社の財務健全性を映し出す強力なレンズを提供するものです。貸借対照表に計上されている繰延税金資産の規模とその回収可能性の評価は、市場、そして自社の取締役会が、企業の将来の収益力に対してどれほどの信頼を置いているかを直接的に反映しています。これらの概念を深く理解することで、企業は自社の財務状況をより雄弁に語り、より情報に基づいた戦略的意思決定を行うことが可能になるのです。

なぜ税効果会計は必要なのか？図解で徹底解説「繰延税金資産の回収可能性」