簿記２級最短合格（５）【簿記2級・連結会計】タイムテーブルの書き方を攻略！公認会計士が仕訳を図解

私にも、受験生時代がありました。そして何を隠そう、この「連結会計」こそが、私の前に立ちはだかった最大の壁でした。テキストを読んでも、問題集を解いても、まるで霧の中をさまよっているような感覚。「なぜこの仕訳が必要なの？」「この数字はどこから来たの？」と、頭の中は「？」でいっぱいでした。

この記事を読んでくださっているあなたも、もしかしたら当時の私と同じように、連結会計の複雑さに頭を悩ませ、不安を感じているかもしれません。簿記2級の合否を分ける最重要論点と言われながらも、多くの受験生がここでつまずいてしまいます。

しかし、安心してください。連結会計は、決して暗記で乗り切る科目ではありません。その根底にあるロジックを理解し、ある「最強のツール」を使いこなせば、誰でも得意分野に変えることができます。そのツールこそが、この記事のテーマである「タイムテーブル」です。

この記事では、元受験生であり、現在は実務で連結財務諸表の監査にも携わる公認会計士の私が、あなたの「わからない」を「解ける！」に変えるための全てをお伝えします。複雑なパズルを解くように、連結会計を一緒に攻略していきましょう。

なぜ連結会計が必要？親子会社を「1つの財布」と見なす考え方

そもそも、なぜこんなに複雑な連結会計という手続きが必要なのでしょうか？

ある会社（親会社）が別の会社（子会社）の株式を半分以上保有して実質的に支配している場合、法律上は別々の会社でも、経済的には一つのグループとして動いています。

この企業グループ全体の本当の実力を、投資家などの利害関係者に報告するために作成されるのが「連結財務諸表」です。考え方の基本は、「グループ全体を一つの財布と見なす」ことです。

例えば、あなたが右ポケットのお金を左ポケットに移したとしても、あなたの持っているお金の総額は変わりませんよね。これと同じで、親会社が子会社にお金を貸したり、商品を売ったりしても、グループという「一つの財布」の中から見れば、お金や商品が移動しただけで、全体の財産は1円も増減していません。

連結会計は、このグループ内の取引をなかったことにして、「グループ全体として、外部とどれだけ取引し、どれだけ儲けたのか」を正しく示すための手続きなのです。これは「連結財務諸表に関する会計基準」で定められている、投資家保護のための重要なルールです（企業会計基準第22号 第1項）。

連結修正仕訳の全体像：資本連結と成果連結

親会社と子会社の財務諸表を単純に合算した後、グループ内の取引などを修正するために行う特殊な仕訳を「連結修正仕訳」と呼びます。これは、大きく2つの種類に分けられます。

1. 資本連結：親会社の子会社に対する投資に関する修正です。
2. 成果連結：親会社と子会社の間の取引に関する修正です。

この2つの違いを、以下の表で整理してみましょう。

種類	目的	主な処理	タイミング
資本連結	親子の投資と資本の関係を整理する	投資と資本の相殺消去、のれんの計上・償却、非支配株主持分の計上	支配獲得日から毎期累積的に行う
成果連結	グループ内の取引をなかったことにする	内部取引高の相殺、未実現利益の消去	各会計期間で完結する

特に重要なのが「タイミング」の違いです。資本連結は過去からの積み重ねが影響し、成果連結はその期だけで完結します。この違いが、後ほど解説する「開始仕訳」の必要性につながるのです。

資本連結：投資と資本の相殺消去とのれん

資本連結は、親会社が子会社を支配した日（支配獲得日）から始まる、グループの土台を作るための仕訳です。

投資と資本の相殺消去

親会社は、子会社を支配するために「子会社株式」という資産を持っています。一方、子会社には株主のものである「資本金」や「利益剰余金」といった純資産があります。

グループという「一つの財布」で考えたとき、これはグループが自分自身に投資しているのと同じ状態です。そのため、この両者を打ち消し合わせる（相殺消去する）必要があります。これが資本連結の最も基本的な考え方です。

のれん

しかし、通常、親会社が支払う子会社の買収金額と、子会社の純資産額は一致しません。親会社は、子会社が持つブランド力や技術力といった、貸借対照表には表れない「将来の稼ぐ力」にもお金を払うからです。

この「投資額が子会社の純資産を上回る部分」を「のれん」と呼びます。のれんは「無形固定資産」という資産として計上され、その効果が及ぶと考えられる期間（20年以内）にわたって規則的に償却（費用化）していきます。簿記2級の試験では、通常、定額法で償却します。これは「企業結合に関する会計基準」で定められており、試験でも必ず問われるポイントです（企業結合に関する会計基準第32項）。

【設例1：のれんの計上と償却】

P社は、S社の純資産（資本金800、利益剰余金200）の100%を1,200で取得した。のれんは10年で定額償却する。

1. のれんの計算 のれん = 投資額 1,200 - S社純資産 1,000 = 200
2. 支配獲得時の資本連結仕訳

勘定科目	借方	貸方
資本金	800
利益剰余金	200
のれん	200
子会社株式		1,200

3. 1年目ののれん償却仕訳 償却額 = 200 \ 10年 = 20

勘定科目	借方	貸方
のれん償却	20
のれん		20

負ののれん

逆に、買収金額が子会社の純資産額を下回る場合もあります。これは「お買い得な買い物（バーゲン・パーチェス）」ができたような状態です。この差額を「負ののれん」と呼びます。負ののれんは、発生した期の特別利益として、一度に収益として処理します（企業結合に関する会計基準第48項）。

非支配株主持分

親会社が子会社の株式を100%保有していない場合（例えば80%保有）、残りの20%は親会社以外の株主（非支配株主）が保有しています。この「非支配株主が持っている子会社の純資産の持分」を「非支配株主持分」と呼びます。これは連結貸借対照表の純資産の部に表示されます。

成果連結：内部取引高と未実現利益の消去

成果連結は、会計期間中に行われたグループ内での取引を消去するための仕訳です。

内部取引高の相殺

親会社が子会社に商品を100円で販売した場合、親会社は「売上100」、子会社は「仕入（売上原価）100」を計上します。しかし、グループ全体で見れば、商品は倉庫間を移動しただけで、外部への売上は0円です。そのため、この内部取引の売上と売上原価を相殺消去します。親子間の貸付金と借入金なども同様に相殺します。

未実現利益の消去

ここからが少し複雑です。親会社が子会社に利益を上乗せして商品を販売し、期末時点でその商品が子会社の倉庫に在庫として残っている場合を考えます。この在庫に含まれる利益は、グループ外部にはまだ販売されていないため、「実現」していません。これを「未実現利益」と呼びます。

グループ全体の正しい財産を計算するためには、この未実現利益を在庫の金額とグループの利益から消去する必要があります。「グループ内に滞留している利益は、期末時点ではなかったことにする」と覚えてください（連結財務諸表に関する会計基準第36項）。

アップストリームとダウンストリームの違い

この未実現利益の消去は、商品を販売したのが親会社か子会社かによって処理が少し異なります。これは試験で頻出の重要論点です。

• ダウンストリーム（親会社 → 子会社への販売）利益を稼いだのは親会社です。親会社の利益は100%連結グループのものですから、未実現利益は全額、親会社の利益から控除します。
• アップストリーム（子会社 → 親会社への販売）利益を稼いだのは子会社です。子会社の利益は、親会社の持分（例：80%）と非支配株主の持分（例：20%）に分けられます。そのため、未実現利益の消去も、この持分比率に応じて按分し、両者の利益から控除する必要があります。

なぜアップストリームだけ按分が必要なのか？それは、非支配株主が存在するからです。子会社が生み出した利益（そして、その中に含まれる未実現利益）は、親会社株主だけでなく非支配株主にも帰属します。そのため、利益を消去する際も、その負担を両者で公平に分かち合う、という理屈です。

【設例2：未実現利益の消去】

P社はS社の株式を80%保有。期末にP社の倉庫に、S社から仕入れた商品（未実現利益100を含む）が在庫として残っている（アップストリーム）。

勘定科目	借方	貸方
売上原価	100
商品		100
非支配株主持分当期変動額	20
非支配株主に帰属する当期純利益		20

※未実現利益100のうち、非支配株主の負担分 (100 ×20% = 20) を調整する仕訳が追加で必要になります。

【最重要】連結2年目以降の「開始仕訳」をマスターする

連結会計で多くの受験生が挫折する最大のポイントが、2年目以降の処理、特に「開始仕訳」です。

連結修正仕訳は、各社の個別の帳簿には記録されず、連結精算表という作業用紙の上だけで行われます。そのため、年度が変わると、前期に行った修正はすべてリセットされてしまいます。

そこで、連結2年目以降の期首に、前期末までの資本連結の累積的な効果を、当期の数値に反映させるための特別な仕訳を行います。これが「開始仕訳」です。

例えるなら、毎年パーティーのために部屋を飾り付けするようなものです。

• 資本連結：壁の色を塗り替えたり、新しい家具を買ったりするようなもの。
• 成果連結：テーブルに料理や飲み物を並べるようなもの。

年が明けて次のパーティーの準備をするとき、料理や飲み物（成果連結）はなくなっていますが、塗り替えた壁や家具（資本連結）はそのまま残っていますよね。「開始仕訳」とは、この「前期から引き継がれた部屋の状態（壁の色や家具）」を、期首の時点で再現してあげる作業なのです。

具体的には、前期末の連結貸借対照表の純資産項目（資本金、利益剰余金、非支配株主持分など）や、のれんの残高を再現するような仕訳を切ります。この開始仕訳を正確に作成できるかどうかが、連結会計を得点源にできるかの分かれ道です。そして、そのための最強の武器が、次に紹介する「タイムテーブル」なのです。

連結会計を効率化する「タイムテーブル」の書き方

連結会計の問題は、情報量が多くてとにかく複雑です。そこで、情報を時系列で整理し、計算ミスを防ぎ、仕訳に必要な数値を簡単に見つけ出せるようにするツールが「タイムテーブル」です。

タイムテーブルの作成は、一見すると手間がかかるように思えるかもしれません。しかし、この「設計図」を最初にしっかり描くことで、その後の仕訳作成が驚くほどスムーズになり、結果的に解答時間を大幅に短縮できます。

設例で学ぶタイムテーブルの書き方

以下の設例を使って、タイムテーブルの書き方をステップ・バイ・ステップで見ていきましょう。

【設例3】

• P社は、×1年3月31日に、S社の発行済株式の80%を9,800で取得し、支配を獲得した。
• 支配獲得時のS社の純資産は、資本金10,000、利益剰余金2,000であった。
• のれんは発生の翌年度から10年間で定額償却する。
• S社の各年度の当期純利益と配当は以下の通り。
  • ×2年3月期：当期純利益 1,000、配当 200
  • ×3年3月期：当期純利益 1,200、配当 300
• 本問で問われているのは、×3年3月期の連結修正仕訳である。

Step 1: タイムテーブルの枠組みを作る

まず、横軸に時間（支配獲得時、×2年3月期末、×3年3月期末）、縦軸にS社の純資産項目（資本金、利益剰余金）と、それを親会社と非支配株主に按分する項目を書きます。

Step 2: 数値を埋めていく

問題文の数値を、時系列に沿って書き込んでいきます。利益剰余金は「期首残高＋当期純利益－配当＝期末残高」の流れで計算します。

Step 3: 各持分を計算する

S社の純資産合計が出たら、それに親会社の持分率（80%）と非支配株主の持分率（20%）を掛けて、それぞれの持分額を計算します。

【完成したタイムテーブル】

項目	支配獲得時 (×1/3末)	×2/3期 増減	×2/3期末	×3/3期 増減	×3/3期末
資本金	10,000		10,000		10,000
利益剰余金	2,000	+1,000 (利益) -200 (配当)	2,800	+1,200 (利益) -300 (配当)	3,700
純資産合計	12,000		12,800		13,700
非支配株主持分 (20%)	2,400	+200 (利益) -40 (配当)	2,560	+240 (利益) -60 (配当)	2,740
親会社持分 (80%)	9,600	+800 (利益) -160 (配当)	10,240	+960 (利益) -240 (配当)	11,040

Step 4: タイムテーブルから仕訳に必要な数値を読み取る

このタイムテーブルがあれば、複雑な連結修正仕訳も簡単です。

1. のれんの計算
   • 親会社投資額：9,800
   • 支配獲得時の親会社持分（タイムテーブルより）：9,600
   • のれん = 9,800 - 9,600 = 200
   • 毎期の償却額 = 200 \10年 = 20
2. 開始仕訳（×3年3月期の期首時点）開始仕訳は、前期末（×2/3期末）の状態を再現する仕訳です。タイムテーブルの「×2/3期末」の列を見ます。

勘定科目	借方	貸方
資本金	10,000
利益剰余金期首残高	2,800
のれん	180
子会社株式		9,800
非支配株主持分期首残高		2,560
のれん償却累計額		20

利益剰余金とのれんの金額は、前期の償却分(20)を反映させて調整します。実務的には利益剰余金期首残高と相殺します。

3. 当期の連結修正仕訳（×3年3月期）
   • のれんの当期償却

勘定科目	借方	貸方
のれん償却	20
のれん		20

非支配株主への当期純利益の振替
タイムテーブルの「×3/3期 増減」の列から、非支配株主への利益配分額（240）を読み取ります。

勘定科目	借方	貸方
非支配株主に帰属する当期純利益	240
非支配株主持分		240

配当金の相殺
タイムテーブルの「×3/3期 増減」の列から、非支配株主への配当額（60）と親会社への配当額（240）を読み取ります。

勘定科目	借方	貸方
受取配当金	240
非支配株主持分	60
剰余金の配当		300

このように、タイムテーブルさえ作成してしまえば、あとは必要な数値を転記するだけで、複雑な仕訳を機械的に作成できるのです。

結論：連結会計はパズル。タイムテーブルという「設計図」があれば必ず解ける

連結会計が難しく感じるのは、多くの情報が絡み合い、全体像が見えにくいからです。しかし、その根底にあるのは「グループを一つの財布と見る」というシンプルな考え方です。

そして、その考え方を実現するための具体的な手順が、資本連結と成果連結であり、複数年度にわたる処理の鍵が開始仕訳です。これら全てを整理し、あなたの頭脳をサポートしてくれる最強のツールが「タイムテーブル」です。

連結会計は、巨大で複雑なパズルのようなものです。やみくもにピースをはめようとすれば、混乱してしまいます。しかし、タイムテーブルという「完成図（設計図）」を手元に置けば、どこにどのピースをはめれば良いのかが一目瞭然になります。

この記事を参考に、ぜひタイムテーブルの作成をマスターしてください。そうすれば、簿記2級最大の壁であった連結会計は、あなたの合格を確実にするための「得点源」に変わるはずです。応援しています！

よくある質問（Q&A）

なぜ開始仕訳は資本連結だけで、成果連結は含めないのですか？

良い質問ですね。成果連結（グループ内売上など）は、その会計期間だけで完結する取引だからです。一方、資本連結（投資と資本の相殺など）は、貸借対照表の残高に影響を与え、翌期以降にも効果が引き継がれます。開始仕訳は、この「引き継がれた効果」を翌期の期首に再現するためのものなので、資本連結に関する項目のみが対象となります。

のれんはなぜ20年以内で償却するのですか？何か意味があるのですか？

のれんは「将来の稼ぐ力」ですが、その効果が永久に続くとは考えにくいため、会計基準で規則的に費用化（償却）することが定められています。「20年以内」という期間は、無期限に資産計上されることを防ぎ、投資の回収を財務諸表に適切に反映させるためのルールです。実務では、効果が及ぶ期間を合理的に見積もって償却期間を決定します（企業結合に関する会計基準第32項）。

タイムテーブルは試験で必ず書かなければいけませんか？

必ずしも書く必要はありません。しかし、特に複数年度にわたる問題や情報量が多い問題では、タイムテーブルを作成することで、頭の中が整理され、計算ミスを劇的に減らすことができます。結果的に、解答の正確性とスピードが向上するため、合格のためには非常に有効なツールと言えます。慣れるまでは少し時間がかかりますが、練習して損はありません。

ダウンストリームの未実現利益は全額親会社負担なのに、アップストリームはなぜ按分するのですか？

それは「誰が利益を稼いだか」が違うからです。ダウンストリーム（親→子）で利益を稼いだのは親会社で、その利益は100%親会社株主に帰属します。一方、アップストリーム（子→親）で利益を稼いだのは子会社です。子会社の利益は、親会社の持分と非支配株主の持分に分けられます。そのため、利益を消去する際も、その負担を両者で公平に分かち合う（按分する）必要があるのです。

負ののれんが利益になるのが、いまいちピンときません。なぜですか？

負ののれんは、子会社の純資産の時価よりも安く買収できた「お買い得な買い物」によって生じます。会計基準では、この「安く買えた分」は、買収が完了した時点で実現した利益と見なします。そのため、発生した年度に一度に特別利益として計上することになっています（企業結合に関する会計基準第48項）。

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